Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Самоучитель по ведению ПБУ 18/02 в 1С 8.3 Бухгалтерия». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.
Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.
В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример.
Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.
И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.
Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.
Пример.
Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.
В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.
Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.
Когда возникают временные разницы. Пример
Временные разницы возникают, когда доходы (расходы) формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или последующих периодах
Самый, пожалуй, наглядный пример возникновения временных разниц – это срок полезного использования (СПИ) основного средства.
Пример:
Организация приобрела в январе оборудование стоимостью 360 000 без НДС. В бухгалтерском учете срок полезного использования составил 2 года. Для простоты расчетов примем ликвидационную стоимость равной 0.
Амортизацию рассчитываем ежемесячно с 1-го числа следующего месяца линейным методом.
В налоговом учете 3 года. Метод амортизации линейный.
Решение:
Амортизация на 31.12. года, в котором основное средство принято к учету:
В БУ: 360 000 *11/ 24 = 165 000 ( амортизация в месяц по бухучету составила 15 000 руб)
В НУ: 360 000 *11/36 = 110 000 (( амортизация в месяц по налоговому учету составила 10 000 руб)
Мы видим, что за первый год эксплуатации ОС в бухгалтерском учете расходы на амортизацию составили 165 000 руб., а в налоговом – 110 000 руб.
Теперь посчитаем расходы по амортизации за второй календарный год:
В БУ: 15 000*12 = 180 000
В НУ: 10 000*12 = 120 000
За третий календарный год:
В БУ: 15 000*1 = 15 000
В НУ: 10 000* 12 = 120 000
И, наконец, четвертый год:
В БУ – ОС полностью самортизировано еще в прошлом году, и, естественно расходы на амортизацию отсутствуют.
В НУ: 10 000*1 = 10 000
В принципе получается, что суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете в итоге одинаковые (расходы на амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете составили 360 000 руб.), но они по-разному распределены во времени.
В этом и состоит суть временных разниц.
Виды временных разниц
Из примера четко видно, что, в первый год эксплуатации основного средства, расходы в бухгалтерском учете оказались больше, чем в налоговом, а значит, налоговая прибыль больше бухгалтерской, во второй год картина аналогична. Однако, в третий год эксплуатации расходы по амортизации в налоговом учете превышают бухгалтерские, а в четвертом — в бухгалтерии вообще отсутствует данный вид расхода, но налоговая прибыль за счет амортизационных расходов меньше. Таким образом, мы делаем вывод, что временные разницы по – разному влияют на налогооблагаемую прибыль.
В этой связи их принято делить на:
-
вычитаемые временные разницы;
-
налогооблагаемые временные разницы.
В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.
Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.
Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.
Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».
Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.
Заполнение отчетности на примерах
Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.
Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.
За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.
В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.
На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.
Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.
| Показатель, тыс. руб. | Стоимость в бухучете | Стоимость в налоговом учете | Вычитаемая временная разница | Налогооблагаемая временная разница |
| Стоимость ОС без учета переоценки | 9600 | 9312 | – | 288 |
| Сумма переоценки | 960 | – | – | 960 |
Новый подход к случаям, когда образуются временные разницы
С 2020 года в ПБУ 18/02 скорректирован перечень случаев, в которых образуются временные разницы. Сразу скажем, что ранее это были отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
В итоге, какие-то случаи поправили, а другие добавили или исключили. Теперь обо всём по порядку.
Так, в списке отредактированы следующие случаи временных разниц:
|
Формулировка с 2020 года |
Формулировка до 2020 года |
| Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухучета и налогообложения | Применение разных способов начисления амортизации для целей бухучета и определения налога на прибыль |
| Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции/товаров/работ/услуг для целей бухучета и налогообложения | Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции/товаров/работ/услуг в отчетном периоде для целей бухучета и налогообложения |
| Применение в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухучета и налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей | Применение в случае продажи объектов ОС разных правил признания для целей бухучета и налогообложения остаточной стоимости ОС |
| Применение различных правил отражения %, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухучета и налогообложения | Признание процентных доходов для целей бухучета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу |
| Перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах | Перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах |
Какие проводки создать в случае временной разницы
Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой временной разницы.
Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).
Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы
Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.
В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.
Когда и как возникает временная разница
Доходы и расходы компании учитываются по-разному: нормы ПБУ и ФСБУ устанавливают один порядок фиксации фактов деятельности, НК РФ — другой. К примеру, покупка компьютера стоимостью 80 тысяч рублей. Налоговый кодекс разрешает списывать эти затраты сразу, а в бухучёте это имущество может амортизироваться постепенно, по мере износа. Так образуется временная разница (ВР) — затраты в БУ будут списаны полностью, но по истечении определённого срока времени.
Чтобы выровнять суммы БУ и НУ по итогам отчётного периода, делаются специальные проводки. Они будут различаться в зависимости от суммы принятых затрат:
- если их больше в БУ, появляется отложенный налоговый актив (ОНА) — налоговая прибыль больше бухгалтерской. Налог на прибыль (НП) уменьшается в последующие отчётные периоды
- если их больше в НУ — образуется отложенное налоговое обязательство (ОНО) — бухгалтерская прибыль превышает налоговую. НП увеличивается в будущих периодах.
Временные разницы в ПБУ 18/02 с 2020 года
Как и раньше, термином «временные разницы» обозначают доходы и затраты, образующие финансовый результат в одном отчетном году, а базу по НП — в другом. Теперь к ВР относят и итоги операций, не включаемых в прибыль, но формирующих базу по НП в других периодах. Например, разницы, возникающие после переоценки основных средств и НМА.
ВР рассчитывают разностью между стоимостью актива/обязательства по балансу и в налоговом учете. В зависимости от влияния на облагаемую прибыль, временные разницы разделяют на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Ранее эти понятия приводились в п. 11 и 12 Положения, в новой редакции им отведен п. 11, а п. 12 упразднен.
В налоговом учете стоимость материалов отражается на счете Н02.01 «Поступление и выбытие материалов», а в бухгалтерском — на счете 10 «Материалы».
Сходство данных налогового и бухгалтерского учета в данном случае объясняется открытостью перечня расходов, включаемых в стоимость материалов. И в бухгалтерском, и в налоговом учете это расходы, связанные с приобретением материалов, за исключением возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 2 ст. 254 НК РФ).
Исключение составляют курсовые разницы и проценты по займам (долговым обязательствам) — в налоговом учете они в стоимости материалов не учитываются.
Расхождение данных налогового и бухгалтерского учета по рассматриваемому показателю может объясняться еще и различием в применении метода (способа) списания стоимости материалов. Например, в налоговом учете расчет средней стоимости единицы производится на каждый день (в соответствии с Рекомендациями МНС России по системе налогового учета), а в бухгалтерском учете — или на момент проведения каждой операции списания материалов, или в целом за месяц (если пользователь при проведении регламентного документа «Закрытие месяца» воспользуется процедурой «Корректировка стоимости материалов»). Поэтому различие данных при большом количестве операций по списанию материалов весьма вероятно.
Таблица: причины возникновения расхождений
|
Вид расхождения по ПБУ |
Причины возникновения |
|---|---|
|
Постоянные |
|
|
Временные вычитаемые |
|
|
Временные налогооблагаемые |
|
Расхождения в отчетности
В бухгалтерском балансе отражайте отложенные налоговые активы и обязательства по рекомендациям Минфина и по действующим ПБУ. ОНА следует включить в состав внеоборотных активов организации. ОНО включите в состав долгосрочных обязательств пассива баланса. А вот постоянные налоговые активы и обязательства в бухгалтерском балансе не отражаются.
В отчете о финансовых результатах компании постоянные разницы следует отразить, как и изменения временных расхождений. Под изменениями принимаются ОНА и ОНО, возникшие или погашенные в отчетном периоде, помноженные на ставку по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль отражают в отчете о финансовых результатах. В отчете предусмотрена отдельная строка для этого показателя. В бухгалтерском балансе отражают только переплату по текущему налогу на прибыль либо недоимку по нему. Причем переплату отразите в составе дебиторской задолженности, а недоимку включите в состав краткосрочных обязательств. Условный доход или расход по налогу на прибыль ни в бухбалансе, ни в отчете о финрезультатах не отражается.
В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу следует указать следующую информацию:
- условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
- суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
- суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.
Налоговый и бухгалтерский учет: разница в данных
Как мы уже описали выше, при ведении налогового и бухгалтерского учета могут возникать расхождения, которые бывают постоянными и временными.
Постоянные разницы образуются из-за операций, находящих свое отражение лишь в одном учете. Формирующие их доходы или расходы во втором учете не будут признаны никогда. Расхождения, в свою очередь, образуют:
- Постоянные налоговые активы (ПНА) — в случае, когда прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском (что бывает нечасто). Это разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую прибыль по бухучету.
- Постоянные налоговые обязательства (ПНО) — в более частой ситуации, когда прибыль под налогообложение в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. На эту разницу бухгалтерскую прибыль нужно увеличить.
Временные разницы появятся в случае, если они будут учтены в бухучете в одном периоде, а в налоговом учете в другом периоде (или в течение нескольких периодов). Главным определением таких разниц будет то, что формирующие их поступления (траты) в учете признаются в разные периоды. Временные расхождения ведут к возникновению:
- отложенных налоговых активов (ОНА) — части налога на прибыль, который будет уменьшать налог в последующих отчетных периодах;
- отложенных налоговых обязательств (ОНО) — части налога на прибыль, который будет увеличивать налог к уплате в последующих отчетных периодах.
Временные разницы появляются, например, при разных способах расчета амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета.
При использовании ПБУ 18 — расчет налога на прибыль — важно помнить о существующих разницах и знать, почему они появляются, чтобы корректно рассчитать налог по прибыли и отразить его в отчетности. Необходимо четко понимать суть различий между временными и постоянными расхождениями.